por Diego Luiz Silva Joaquim
A tributação incidente sobre a importação de serviços é bastante peculiar e incidem: (i) IOF, sobre o contrato de câmbio; (ii) PIS e COFINS na Importação, nos termos da Lei nº 10.865/04 c/c IN SRF 572/2005; (iii) CIDE, nos termos da Lei 10.168/2000; (iv) IRRF, conforme Regulamento do Imposto de Renda, e, (v) o Imposto sobre Serviços (ISS) do qual trataremos especificamente.
Com amparo no artigo 156, inciso III da Constituição Federal , o Imposto sobre Serviços passou a ser regulamentado com a edição da pela Lei Complementar nº 116/2003, que estabeleceu a lista de serviços que servem de base para a definição de seu fato gerador, ainda que tais serviços não constituam a atividade preponderante do prestador. Significa dizer, portanto, que o ISS tem incidência na execução de atividade que tenha como fim o resultado auferido por terceiros (tomadores do serviço).
De acordo com o decidido pelo STF no RE 651703, o “oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjuntada ou não com a entrega de bens ao tomador” .
Ainda sob o manto constitucional, verifica-se que a Carta Magna atribuiu a competência municipal para a instituição do referido imposto, fazendo com que cada Município tivesse sua legislação específica para tributar os serviços de qualquer natureza, desde que listados em Lei Complementar. Tem-se, assim, que o mesmo serviço poderá ter alíquotas variadas em Municípios distintos.
Outra definição que merece destaque está relacionada com o critério pessoal do tributo, ou seja, é definido pela mencionada Lei Complementar que o contribuinte é o prestador do serviços, sendo que o serviço considera-se prestado no local do estabelecimento prestador ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador .
Para fins deste artigo, olharemos o ISS com foco na importação e exportação, que possuem tratamento específico estabelecido pela LC 116, conforme abaixo:
“Art. 1º – O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º – O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Art. 2º – O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” (grifamos)
Em que pese haja definição legal para a incidência do ISS sobre o serviço importado ou que tenha se iniciado no exterior, a Lei Complementar traz à tona discussão sobre a territorialidade do imposto. Isto, pois o artigo 3º abaixo demonstra que a prestação de serviços ocorre – e por consequência o imposto é devido – no local do estabelecimento do prestador. Vejamos:
Art. 3º – O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
Contudo, tem se discutido judicialmente acerca do alcance desse dispositivo em face ao princípio constitucional da territorialidade. Em outras palavras, não poderia o Município cobrar imposto sobre atividade que esteja fora de sua jurisdição de modo que restaria evidente sua incompetência. Nesse sentido tem sido o posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, conforme os seguintes julgados:
“APELAÇÃO Declaratória ISS. Importação de serviços. Artigo 1º, § 1º, da LC 116/2003. Descabimento. Ofensa ao princípio da territorialidade. Precedentes deste Tribunal. Recurso provido.”
(TJSP; Apelação 9221533-34.2007.8.26.0000; Relator (a): João Alberto Pezarini; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 9.VARA; Data do Julgamento: 04/10/2012; Data de Registro: 19/10/2012) (grifamos)
MANDADO DE SEGURANÇA – Caráter preventivo – Pretensão pautada na inaplicabilidade da Lei Municipal 13.701/03 no caso de serviços prestados no exterior – Admissibilidade – Prestação de serviço iniciada e completada no exterior – Legislação municipal que não pode alcançá-lo, diante da regra da territorialidade da lei brasileira, mesmo que haja importação de serviços – Prestador que se encontra no exterior, não podendo se sujeitar à lei tributária brasileira – Sentença reformada para conceder a segurança – Recurso provido para esse fim.
(TJSP; Apelação 0155480-98.2005.8.26.0000; Relator (a): Gonçalves Rostey; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 4.VARA; Data do Julgamento: 14/07/2011; Data de Registro: 25/08/2011) (grifamos)
Há, também, pontuações a serem feitas referente à exportação de serviços e seu resultado fora dos limites municipais. De acordo com o artigo 2º da Lei Complementar nº 116, não há incidência do ISS na exportação de serviços, salvo, nos termos do parágrafo único, quando o resultado dos serviços se verifique no Brasil.
Pois bem. Para avaliação da incidência tributária, é necessário que se entenda o fluxo da prestação de serviços para definir quando seu resultado pode ser encontrado. E, para isso, é preciso que se leve em consideração resultado como “aproveitamento ou proveito econômico do serviço” de modo que, caso ocorra no exterior, não haverá incidência do ISS.
É sabido que atualmente a diversidade de serviços, porventura, envolve a complexa tarefa de se definir o local de “efeito do serviço”. Contudo, apurando-se o local do resultado (onde o proveito econômico) do serviço tem resultado, inclusive com pauta no contrato de prestação de serviços, há permissão legal para a não incidência do imposto.
E, assim tem entendido o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:
“Apelação. Repetição de Indébito Tributário. Empresa química e farmacêutica. Exportação de serviços de pesquisa para empresas do mesmo grupo econômico localizadas no exterior. Cláusula de exclusividade na fruição do serviço pela TOMADORA. Inteligência dos art. 156, §3º, II da CF e art. 2º, I e par. único da LC 116/03. Dúvida sobre o conceito de ‘resultado’. Aplicação de métodos jurídicos de interpretação. Resultado que deve ser entendido como “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço (proveito econômico) exclusivamente no exterior, tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo). Hipótese de isenção configurada. Declarada nulidade do lançamento tributário. Indébito caracterizado. Repetição do Indébito devido. Decisão reformada. Recurso provido.”
(TJSP; Apelação 0038110-26.2011.8.26.0053; Relator (a): Henrique Harris Júnior; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 11ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 14/08/2014; Data de Registro: 18/08/2014)
“APELAÇÃO CÍVEL – Mandado de Segurança – ISSQN Exportação – Incidência de ISS nas exportações de serviços para o exterior, desde que o serviço desenvolvido no Brasil não produza nenhum resultado no território Brasileiro – Isenção de tributação de ISSQN – Necessária a reforma da sentença – Recurso Provido.”
(TJSP; Apelação 1012837-23.2014.8.26.0053; Relator (a): Mônica Serrano; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 8ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 26/02/2015; Data de Registro: 19/03/2015)
Diante dos comentários expostos, podemos concluir que a incidência de ISS na importação e exportação de serviços é controvertida e poderá, dependendo do cenário contratual e resultados dos serviços, ser discutida administrativa ou judicialmente pelas empresas prestadoras de serviços. Nesse sentido, faz-se mister destacar que caberá à empresa demonstrar, de forma concreta, onde ocorre o resultado dos serviços importados ou exportados para a incidência do ISS, cabendo o alerta para que tal documentação seja suficiente para corroborar tal entendimento.
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