A revisão aduaneira nas operações de importação

Por Gabriella dos Santos Freitas e Thaís de Arruda Leite Ribeiro

Muitos importadores acreditam que a liberação da mercadoria pela Autoridade Aduaneira se consubstancia no ato final da fiscalização envolta na operação de importação; contudo, equivocam-se: a prerrogativa da Alfândega de verificar as informações prestadas na Declaração de Importação se estende para além do desembaraço da mercadoria, sendo possível, em sede de revisão aduaneira, a validação dos dados declarados pelo importador, da regularidade do pagamento dos tributos e da aplicação de benefícios.

A citada “revisão aduaneira” é prevista pelo Decreto-Lei nº 37/66¹ e regulamentada pelo Decreto nº 6.759/09 (Regulamento Aduaneiro), em seu artigo 638, que a define como sendo “ato pelo qual é apurada, após o desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importados na declaração de importação ou pelo exportador na declaração de exportação”. Também estabelece como marco inicial da sua realização o desembaraço aduaneiro da mercadoria e, como marco final, o decurso do prazo decadencial de 05 (cinco anos) a contar do registro da Declaração de Importação, do que se depreende o seguinte fluxo:

Também estabelece como marco inicial da sua realização o desembaraço aduaneiro da mercadoria e, como marco final, o decurso do prazo decadencial de 05 (cinco anos) a contar do registro da Declaração de Importação, do que se depreende o seguinte fluxo:

Pode-se dizer, portanto, que o registro da Declaração de Importação dá início ao processo de despacho de importação perante a Receita Federal e, simultaneamente, inaugura a contagem do prazo decadencial da revisão aduaneira.

Semelhante a tal ato, o despacho de importação, nos termos do artigo 542, “é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica”. Ou seja, tem, fundamentalmente, a mesma finalidade da revisão aduaneira, porém se executa em momento anterior ao desembaraço, que, por sua vez, consiste no momento a partir do qual pode se dar a revisão aduaneira.

Tal procedimento tem aplicação pacificada quando envolve o desembaraço das mercadorias através de parametrização em canal verde de conferência aduaneira onde, por sua vez, não ocorre qualquer verificação dos dados fornecidos pelo importador na Declaração de Importação, já que há liberação sem exame documental ou verificação física da mercadoria².

No que se refere à revisão aduaneira das DIs parametrizadas nos canais amarelo, vermelho ou cinza, há discussão judicial no sentido de que, nestes casos, por ter ocorrido conferência documental e/ou física por parte da fiscalização, uma futura autuação em sede de revisão aduaneira não seria viável, tendo em vista que tal procedimento, se motivado por erro de direito³, representaria “mudança de critério jurídico” do lançamento tributário, o que é vedado pelo Código Tributário Nacional nos termos dos artigos 145⁴, 146⁵ e 149⁶, além do § único do artigo 24⁷ da LINDB, os quais garantem a proteção da segurança jurídica, do princípio da não surpresa, da boa-fé e da expectativa de confiança legítima.

Quanto ao assunto, a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 3ª Região tem fixado entendimento de que a revisão aduaneira é devida, também, nestes casos, vez que o desembaraço aduaneiro não é concebido como ato de homologação do lançamento e, por isso, não vincula a fiscalização, que se reserva o direito de, até o prazo decadencial (cinco anos a contar do registro da DI), verificar a regularidade da operação. Vejamos julgado recente neste sentido:

PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA SUBSTITUTIVA DE PENA DE PERDIMENTO. CUMULAÇÃO COM TRIBUTOS ADUANEIROS. POSSIBILIDADE. ENTRADA DA MERCADORIA NO TERRITÓRIO NACIONAL. INDÍCIOS DE OCULTAÇÃO DE EXPORTADOR. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.

I. Com a declaração de inexigibilidade dos tributos aduaneiros (imposto de importação e COFINS) em julgamento de exceção de executividade, o recurso ficará restrito ao cabimento ou não da multa substitutiva do valor aduaneiro de mercadoria.
II. A pretensão recursal não procede.
III. A conclusão de conferência aduaneira no canal vermelho, em que há a verificação documental e física da mercadoria, não inviabiliza novo ato administrativo dos órgãos encarregados da jurisdição alfandegária. A legislação prevê para a hipótese justamente a revisão aduaneira, voltada a reexaminar importação diante de indícios de documentação irregular (artigo 938 do Decreto n. 6.759 de 2009).
IV. A Administração Pública goza da prerrogativa de autotutela, devendo rever ilegalidades, sobre as quais não incide a garantia do direito adquirido (Súmula n. 473 do STF). Se a autoridade fiscal verificou que o desembaraço aduaneiro foi indevido, por subfaturamento e interposição fraudulenta de terceiro, tem o poder-dever de anular o ato administrativo e aplicar à importação o tratamento legal adequado.
(…)
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI – AGRAVO DE INSTRUMENTO – 5023358-54.2018.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 26/08/2019, Intimação via sistema DATA: 29/08/2019) (grifamos)

Por outro lado, as decisões proferidas pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região indicam em sentido contrário, ou seja, que é descabida a revisão aduaneira referente às DIs parametrizadas nos canais amarelo, vermelho ou cinza de conferência aduaneira, vez que o desembaraço das mercadorias, nestes casos, ocorre com a anuência da autoridade aduaneira em relação às informações prestadas pelo importador, correspondendo o ato de desembaraço, de acordo com tal entendimento, a uma forma tácita de homologação do lançamento tributário realizado no registro da DI:

TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REVISÃO ADUANEIRA DE DI PARAMETRIZADA PARA O CANAL VERMELHO DE CONFERÊNCIA ADUANEIRA. DETERMINAÇÃO DE RECLASSIFICAÇÃO. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE.

1. A revisão aduaneira trata-se procedimento administrativo previsto no art. 638 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), ato pelo qual é apurada, após o desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na declaração de exportação. 2. Caso a DI revisada tenha sido selecionada para o canal vermelho de conferência aduaneira – no qual há criteriosa análise documental de toda a operação realizada, inclusive com a verificação física da mercadoria -, o fato de a autoridade não ter, à época do desembaraço aduaneiro, apontado nenhum erro quanto à classificação fiscal, embora não configure homologação formal expressa dos procedimentos realizados pelo importador, sem dúvida causaria neste uma expectativa de direito de utilizar-se novamente dos mesmos procedimentos em importações futuras. Nesse contexto, seria possível concluir por uma verdadeira mudança de critério jurídico, ainda que limitada à seara fática da controvérsia. (TRF4, APELREEX 5001545-79.2012.4.04.7201, SEGUNDA TURMA, Relator OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, juntado aos autos em 05/07/2013) (grifamos)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCEDIMENTO COMUM. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. CANAL VERMELHO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REVISÃO ADUANEIRA. IMPOSSIBILIDADE. TUTELA DE URGÊNCIA. Tendo a mercadoria sido selecionada para o canal vermelho de conferência aduaneira (hipótese em que a autoridade aduaneira analisa a documentação fiscal e a verificação física da própria mercadoria), não se admite posterior revisão aduaneira (excetuados os casos de dolo), uma vez que, em tais casos, a autoridade fiscal anuiu com as informações prestadas pelo importador. (TRF4, AG 5033919-76.2019.4.04.0000, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 25/09/2019) (grifamos)

IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REVISÃO ADUANEIRA. É descabida a revisão aduaneira baseada em mera mudança no critério jurídico para fins de reclassificação das mercadorias importadas. (TRF4, AC 5028513-65.2015.4.04.7000, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 05/06/2019) (grifamos)

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO. REVISÃO ADUANEIRA. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. MUDANÇA DE INTERPRETAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. DESCONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. HONORÁRIOS RECURSAIS. 1. O Código Tributário Nacional define exaustivamente as hipóteses em que o lançamento pode ser revisto, por ato de ofício, pela autoridade fiscal. Após o desembaraço da mercadoria, a revisão do lançamento somente poderá ocorrer nos casos do art. 149 do CTN. 2. Ainda que não houvesse, à época do desembaraço, entendimento oficial da Secretaria da Receita Federal consubstanciado em solução de consulta, fato é que a autoridade fiscal não se insurgiu contra a classificação tarifária indicada pelo contribuinte, revelando a existência de entendimento tacitamente consolidado acerca da questão. 3. A mudança de interpretação acerca da legislação tributária, no que tange à classificação fiscal da mercadoria importada na Tarifa Externa Comum – TEC, com modificação de alíquotas, não pode ensejar a revisão do lançamento pretérito. 4. Assim, deve ser mantida a sentença que determinou a desconstituição do auto de infração e, consequentemente, anulando os créditos tributários dele oriundos. 5. Recurso de apelação desprovido. Honorários advocatícios majorados na forma do § 11 do art. 85 do CPC. (TRF4, AC 5003980-28.2018.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator ROGER RAUPP RIOS, juntado aos autos em 15/05/2019) (grifamos)

Vale pontuar, por sua vez, que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é contrário a tal posicionamento, como se pode ver abaixo:

ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. SÚMULA 227 TFR. ART. 146 CTN. MBITO DE APLICAÇÃO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. HOMOLOGAÇÃO DE LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA. REVISÃO ADUANEIRA. POSSIBILIDADE.

O desembaraço aduaneiro não representa lançamento efetuado pela fiscalização nem homologação, por esta, de lançamento “efetuado pelo importador”. Tal homologação ocorre apenas com a “revisão aduaneira” (homologação expressa), ou com o decurso de prazo para sua realização (homologação tácita). A homologação expressa, por meio da “revisão aduaneira” de que trata o art. 54 do Decreto-lei nº 37/1966, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 2.472/1988, não representa nova análise, mas continuidade da análise empreendida, ainda no curso do despacho de importação, que não se encerra com o desembaraço. Não se aplicam ao caso, assim, o art. 146 do CTN (que pressupõe a existência de lançamento) nem a Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos (que afirma que “a mudança de critério adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento”). Recurso Especial do Procurador provido. (CSRF – Processo administrativo nº 10314.732822/2013-04, Acórdão nº 9303-007.469, Rel. Demes Brito, 3ª Turma, julgado em 20/09/2018) (grifamos)

Independente da discussão posta acima, a qual não indica um posicionamento definitivo sobre o tema, entendemos que a revisão aduaneira, apesar de discutível, é uma prerrogativa da Aduana sobre a qual as empresas importadoras devem estar cientes e, mais do que isso, devem adotar as cautelas necessárias para efetuar o registro da DI com as informações corretas e, mesmo após concluída a fase de conferência aduaneira – que se finaliza com o desembaraço da mercadoria –, ter procedimentos internos que lhe permitam, uma vez identificados erros no preenchimento da DI, adotar as devidas providências como forma de gestão de riscos da atividade de importação.

Como medida preventiva para a importação de mercadorias, pensamos ser apropriada a adoção de procedimento de revisão interna periódica, que deve ter como objetivo a verificação constante e a confirmação das informações prestadas no ato de registro das DIs – dados de identificação do importador, descrição de mercadorias, enquadramento em NCM, valoração aduaneira, entre outros. Assim, se verificada alguma irregularidade, será possível à empresa analisar os riscos e proceder com as correções e medidas necessárias, dentre as quais identificamos a possibilidade de utilização da ferramenta denominada “denúncia espontânea”⁸ como um instrumento favorável, que compreende, em resumo, a possibilidade de o importador apresentar ao fisco equívoco na sua declaração, recolhendo eventuais diferenças de tributos, sem, contudo, ter que arcar com juros ou possíveis penalidades que, caso fossem identificadas pelo fisco, seriam devidas.

Já nos casos em que a lavratura de Auto de Infração pela fiscalização já tenha ocorrido, o importador também pode tomar medidas de contenção, de forma a atenuar as penalidades que possam lhe ser atribuídas.

Em âmbito administrativo, pode valer-se da redução de eventual multa de ofício, com fundamento no artigo 732⁹ do Regulamento Aduaneiro ou reconhecimento de eventual nulidade nos termos do artigo 59¹⁰ do Decreto nº 70.235/72, ou ainda, caso de fato haja erro na DI, a denúncia espontânea de tal irregularidade em DIs eventualmente não abrangidas no Auto de Infração, a fim de que se evitem novas autuações.

Importante destacarmos, contudo, que eventual discussão sobre o tema em esfera administrativa possui baixa probabilidade de êxito, tendo em vista que pedidos de nulidade do Auto de Infração sob o fundamento de alteração do critério jurídico não têm sido acolhidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Finais (CARF) ou pelo Conselho Superior de Recursos Finais (CSRF) – instâncias administrativas superiores. Senão vejamos:

REVISÃO ADUANEIRA. REVISÃO DE OFÍCIO. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO CONFIGURADA.

Não tendo sido efetuado nenhum lançamento de ofício no curso da conferência aduaneira, o lançamento efetuado em sede de revisão aduaneira não caracteriza revisão de ofício, nem tampouco se cogita a possibilidade de alteração de critério jurídico a que se refere o art. 146 do CTN.

A revisão aduaneira é um procedimento fiscal, realizado dentro do prazo decadencial de tributos sujeitos ao “lançamento por homologação”, e, portanto, compatível com este instituto, mediante o qual se verifica, entre outros aspectos, a regularidade da atividade prévia do importador na declaração de importação em relação à apuração e ao recolhimento dos tributos.(CARF – Processo administrativo nº 12266.721220/2012-81, Acórdão nº 3301-006.934, 3ª Seção de Julgamento/3ª Câmara, Rel. Marco Antonio Marinho Nunes, julgado em 26/09/2019). (grifamos)

REVISÃO ADUANEIRA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.

A procedimento de Revisão Aduaneira está previsto em lei, e pode ser executado dentro do prazo de cinco anos do registro da declaração, e destinando-se à apuração da regularidade do pagamento do imposto e demais gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício fiscal aplicado, e da exatidão das informações prestadas pelo importador por ocasião do despacho de importação. (CSRF – Processo administrativo nº 11829.720034/2012-49, Acórdão nº 9303-009.392, 3ª Turma, Rel. Rodrigo da Costa Possas, julgado em 17/09/2019) (grifamos)

Contudo, tal como pontuado anteriormente, a discussão sobre a nulidade total do Auto de Infração pode ser levada ao judiciário, vez que há entendimento firmado pelo TRF da 4ª Região – que reconhece como nulo o instrumento de autuação decorrente de revisão de DIs conferidas e desembaraçadas nos canais amarelo, vermelho e cinza de parametrização.

Observa-se, portanto, que as práticas aduaneiras devem ser acompanhadas de forma constante, de modo que o importador identifique os riscos em suas operações e busque, através de um diagnóstico profundo de suas atividades, a melhoria significativa de sua conformidade com a legislação pertinente e com a Receita Federal do Brasil. E, caso verificadas inconformidades – sejam estas de ordem econômica ou aduaneira –, deve o importador ter conhecimento de que há recursos para proceder com a correção imediata e de modo espontâneo perante o fisco. Importante destacar que tal postura, além de regularizar a situação, fará com que o importador agregue valor à sua qualidade de importador, vez que demonstra a sua preocupação com a conformidade de suas operações.

¹ Artigo 54 do Decreto-Lei nº 37/66: A apuração da regularidade do pagamento do imposto e demais gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício fiscal aplicado, e da exatidão das informações prestadas pelo importador será realizada na forma que estabelecer o regulamento e processada no prazo de 5 (cinco) anos, contados do registro da declaração de que trata o art.44 deste Decreto-Lei.

² Instrução Normativa RFB nº 680, artigo 21: “Após o registro, a DI será submetida a análise fiscal e selecionada para um dos seguintes canais de conferência aduaneira: I – verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria; (…)

³ Erro de direito: Diante de utilização errônea da alíquota a ser aplicada no lançamento, da ausência de fundamento jurídico do auto de infração, da falta de fundamentação jurídica para o arbitramento ou outras figuras vinculadas ao conhecimento dos fundamentos jurídicos ou das normas aplicáveis ao caso concreto, caracterizando o chamado erro de direito, é vedada a revisão do lançamento por parte da Administração Pública. Disponível em https://jus.com.br/artigos/27889/o-termo-de-retificacao-do-auto-de-infracao-trai-e-o-erro-de-direito.

⁴ Artigo 145 do CTN: O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149

⁵ Artigo 146 do CTN: A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

⁶ Artigo 149 do CTN: O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determinar;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

⁷ Artigo 24, § único da LINDB: A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado, levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas.
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.

⁸ Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

⁹ Art. 732. Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, será concedida redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais (Lei nº 8.218, de 1991, art. 6º, caput, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, art. 28; e Lei no 9.430, de 1996, art. 44, § 3º):
I – cinquenta por cento, se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de trinta dias, contados da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – quarenta por cento, se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de trinta dias, contados da data em que foi notificado do lançamento;
III – trinta por cento, se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de trinta dias, contados da data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
IV – vinte por cento, se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de trinta dias, contados da data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância.

¹⁰ Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência.
§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.