por Gabriela Cardoso Tiussi
Com o rápido avanço da tecnologia, se faz necessária também a evolução de diversas legislações e a criação de novas áreas de estudo jurídico que abordem os temas atuais, que incluam novas formas de relacionamento entre os operadores, novos produtos e serviços, novas modalidades de contrato, de transmissão de dados e prestação de serviço, e assim por diante. Muitas máquinas e equipamentos passaram a ser conectados à internet, mediante a utilização de tecnologia sem fio. Se trata da Internet das Coisas (IoT – Internet of Things), pela qual objetos são capazes de executar funções independentemente da intervenção humana, sendo que nestes casos, a interação entre humano e objeto muitas vezes ocorre por meio da utilização de softwares.
De acordo com o artigo 1º da Lei 9.609/1998, software é definido como “a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.
Se trata, portanto, de instruções contidas em suporte físico para execução de funções em determinado dispositivo. Conforme disposto no artigo 9º da referida lei , o uso de programa de computador será objeto de contrato de licença.
Importante distinção se refere a classificação do software como customizado ou “de prateleira”. Estes são entendidos como os programas produzidos de maneira padronizada, em larga escala, para o público em geral. Já o software customizado, como o próprio nome diz, é aquele desenvolvido especificamente para um usuário, incluídos nessa categoria os Software as Service (SaaS), que são armazenados em nuvens computacionais e podem ser acessados por qualquer dispositivo com acesso à internet.
A distinção entre software customizado e o de prateleira tem implicações tributárias, visto que o primeiro é considerado serviço e o segundo, mercadoria, não sendo esta a única controversa envolvendo a tributação de software, conforme se abordará neste artigo.
Vale ressaltar que se considerarmos as decisões do STF e as inúmeras Soluções de Consulta emitidas pela Receita Federal do Brasil sobre o assunto, para análise da temática são considerados as distintas formas de contrato relativas a softwares: contrato de licença de uso no país; contrato de licença de direitos de distribuição e comercialização de programas de computador oriundos do exterior; contrato de prestação de serviços conexos a programas de computador e; contratos de licença de uso ou de distribuição e comercialização de software e prestação de serviços conexos relacionados a transferência de tecnologia.
ISS e ICMS
Quando do julgamento do RE 176.626-3-SP, em 1998 (quando os softwares eram comercializados exclusivamente em suporte físico como CD ou disquete), o Supremo Tribunal Federal – STF decidiu que os softwares desenvolvidos por encomenda se classificam como serviço, estando, portanto, sujeitos à tributação pelo Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS. Por outro lado, entendeu o STF que os softwares de prateleira são classificados como mercadoria e, desta forma, tributados pelo Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias – ICMS.
Em 2010, no julgamento da ADIN 1.945/MT, o STF decidiu que a classificação como mercadoria se aplica também ao software de prateleira comercializado via download, ainda que ausente o suporte físico.
Desta forma, e considerando que as atividades de licenciamento de software estão previstas na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, com relação à remuneração para aquisição do software enquanto serviço (customizado e SaaS), há tributação pelo ISS.
Por outro lado, quando se tratar do software de prateleira ou quando houver customização ou adaptação que não altere significativamente o programa de computador, ainda que adquirido via download, haverá a tributação pelo ICMS.
PIS e COFINS – Importação
Com relação às Contribuições ao Programa de Integração Social – Importação – PIS/Importação e para o Financiamento da Seguridade Social – Importação – COFINS/Importação, destaca-se que tais tributos incidem sobre a importação de produtos ou serviços do exterior. De acordo com o artigo 7º, I da Lei 10.865/2003, a base de cálculo da PIS e da COFINS – Importação será o valor aduaneiro do bem importado quando se tratar de mercadoria e, portanto, de software de prateleira.
Por outro lado, quando se tratar de software customizado, há incidência das referidas contribuições apenas com relação à parcela identificada como serviço de customização do software. A parcela residual é classificada como royalty, sobre a qual não incide as contribuições, conforme confirmado em decisão recente, datada de 20 de março de 2019, pela qual a Coordenação Geral de Tributação – COSIT da Receita Federal do Brasil esclareceu acerca da não incidência das contribuições desde que seja possível individualizar, no documento que embasa a operação, quais valores correspondem ao serviço e quais valores correspondem aos royalties. Caso contrário, o valor total da operação será considerado como correspondente a serviço e sofrerá incidência das contribuições.
Imposto de Importação
Este imposto incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador a entrada de tal mercadoria no território nacional, nos termos do artigo 1º do Decreto-Lei 37/1966. Portanto, para a tributação de software de prateleira, deve ser destacado no documento de aquisição do bem, o valor do suporte físico, sendo este o montante considerado para determinação do valor aduaneiro e, consequentemente, para a base de cálculo do II. Não havendo suporte físico, ou seja, no caso de aquisição via download, não haverá incidência do II, uma vez que não poderá ser determinado o valor aduaneiro da operação.
IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira. Assim como no caso do II acima descrito, o imposto incide apenas sobre os programas de computador classificados como mercadoria, ou seja, os softwares de prateleira, sendo considerado para determinação da base de cálculo do IPI o custo do suporte físico. No caso do software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download, não há fato gerador do IPI.
IOF
O fato gerador do Imposto sobre Operações Financeiras Modalidade Câmbio – IOF/Câmbio é “a entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”, de acordo com o disposto no artigo 11 do Regulamento do IOF – RIOF. Portanto, haverá tributação pelo IOF/Câmbio em alíquota correspondente a 0,38% para o pagamento da importação de software ou sua licença de uso.
CIDE
De acordo com o entendimento do Fisco, haverá incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE à alíquota de 10% quando a aquisição do programa de computador, seja ele customizado ou de prateleira, houver sido amparada por contrato de licença de uso, comercialização ou distribuição de software e prestação de serviços conexos que envolvam transferência de tecnologia. Caso contrário, não haverá incidência da CIDE, seja o software de prateleira ou customizado.
IRRF
Nas remessas para remuneração de licenciamento para uso de software de prateleira, não deve haver a retenção do IR, visto que tanto nas decisões judiciais sobre o tema, quanto em Soluções de Consulta emitidas pelo Fisco, tem se firmado o entendimento pelo qual tais operações equiparam-se à aquisição de mercadorias, para fins fiscais.
Caso fique caracterizado o licenciamento de qualquer outra natureza que não para uso, os pagamentos terão natureza de royalties e estarão sujeitos à incidência do IRRF à alíquota de 15%, via de regra. Em se tratando de importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado em país com tributação favorecida, o IRRF é calculado à alíquota de 25%.
Conclusão
Importante ressaltar que os diferentes entendimentos sobre a tributação na importação de software e a ausência de conceituação e disposição legais sobre os programas de computador no Brasil contribuem para interpretações porventura subjetivas por parte do Fisco, muitas vezes representando prejuízo aos contribuintes em razão da insegurança jurídica ao se utilizar conceitos jurídicos ultrapassados para a realidade tecnológica.
Portanto, deve ser dada a devida uniformização de tratamento tributário quanto à importação de software, como forma de garantia a segurança jurídica e possibilidade de acompanhamento da evolução tecnológica, propiciando cenário minimamente adequado ao Brasil para inserção na chamada era da informação.
Finalmente, vale ressaltar também a importância dos termos de licença e do tipo de software importado, bem como que seja feita a devida segregação dos valores envolvidos na operação, para evitar a possibilidade de tributação indevida, bem como de questionamentos e autuações.
***
